шаблоны wordpress.

Пополнение активов

Пополнение чистых активов дочерней организации

   Налоговики разъяснили налогоплательщику, что передача им имущества (в запросе речь шла об объектах основных средств) для пополнения чистых активов дочерней организации является объектом обложения НДС. При этом счета-фактуры, полученные при такой передаче принимающей стороной, не подлежат регистрации в книге покупок, и, соответственно, вычет выделенного в счетах-фактурах налога «дочкой» не производится.

Для передающей стороны

   На первый взгляд ответ исчерпывающий и даже обоснованный: чиновники ссылаются на положения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (и на возмездной, и на безвозмездной основе) признаются реализацией и, как следствие, объектом обложения НДС.

О начислении НДС

   Все это, конечно, так. И процесс передачи имущества дочерней компании с целью увеличения ее чистых активов, безусловно, подразумевает переход права собственности на это имущество. Но стоит ли столь однозначно, как это делают налоговики, отождествлять операцию по смене собственника с реализацией, а реализацию – с объектом обложения? Ведь даже при беглом ознакомлении с иными пунктами приведенных чиновниками в качестве аргумента статей кодекса легко заметить, что дело обстоит с точностью до наоборот: не всякий переход права собственности может быть признан в целях налогообложения операцией по реализации (п. 3 ст. 39 НК РФ) и не каждая операция по реализации создает объект обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Более того, если толковать буквально положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в целях обложения НДС к операциям по реализации приравнивается передача права собственности, прежде всего, на безвозмездной основе. Но вот любая ли?

   Стоит отметить, что чиновники ФНС вопреки предположению налогоплательщика, прозвучавшему в его вопросе, вовсе не настаивают на безвозмездном характере отношений между «мамой» и «дочкой» при пополнении чистых активов последней. Скорее, наоборот: ссылкой на п. 1 ст. 39 НК РФ они подчеркивают отсутствие влияния в рассматриваемом случае фактора возмездности операции на возникновение налоговых обязательств по НДС у передающей стороны.

   С подобным утверждением можно было бы и поспорить, но, по мнению автора, как раз в этом-то налоговики и правы: какая разница, за деньги или бесплатно реализуется имущество, если оно действительно реализуется… Вопрос-то ведь немного в другом: можно ли вообще назвать реализацией передачу имущества дочерней компании, исходя из экономической сущности названной операции? Данный вопрос чиновниками почему-то не рассматривался, хотя именно от ответа на него и зависят налоговые последствия этой операции, причем касающиеся обеих сторон сделки.

   Итак, что же из себя представляет операция по передаче имущества дочерней организации для пополнения ее чистых активов с точки зрения гражданско-правовых отношений?

   Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Федеральный закон № 14-ФЗ)).

   Проще всего было назвать ее вкладом в имущество «дочки», поскольку названная передача также не изменяет размер и номинальную стоимость доли «мамы» в уставном капитале дочерней организации, а любой вклад в имущество ведет именно к увеличению стоимости чистых активов принимающей стороны. Но формально, с позиций гражданского законодательства, это утверждение было бы не совсем корректным.

   Дело в том, что под вкладом в имущество, не изменяющим размер уставного капитала юридического лица, согласно ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ и п. 2 ст. 67 ГК РФ понимается предусмотренный уставом общества денежный взнос всех его участников (учредителей), пропорциональный доле в уставном капитале каждого учредителя. Конечно, уставом или общим собранием участников могут быть определены иные формы и размеры вкладов, однако в любом случае операция по их внесению достаточно жестко регламентируется и ее совершение подразумевает соблюдение довольно длительной бюрократической процедуры, особенно при наличии у принимающей организации нескольких учредителей, поскольку решение о внесении вклада должно быть коллегиальным…

   А если в названном случае имущество стороннего юрлица пополняется только одним из его учредителей, то есть решение принимается им добровольно и единолично, без согласования с остальными участниками? По формальным признакам подобную передачу права собственности на имущество могут и не признать вкладом в имущество, хотя по сути ничего и не меняется.

   Но будем исходить из существования риска переквалификации операции. С какой целью учредитель (неважно, единственный или нет) принимает решение об увеличении стоимости чистых активов организации, в уставном капитале которой он имеет долю? Для ответа на этот вопрос достаточно обратиться к нормам ГК РФ, согласно которым названная стоимость не может быть меньше размера уставного капитала. В противном случае юрлицо обязано либо уменьшить размер своего уставного капитала, либо, если размер и без того минимален, принять решение о собственной ликвидации. Об этом сказано в п. 4 ст. 90 ГК РФ в отношении ООО и п. 4 ст. 99 ГК РФ в отношении АО. Так что любой учредитель кровно заинтересован в поддержании стоимости чистых активов созданной им (единолично или на паях с кем-то) организации. Что же касается участника, признаваемого материнской компанией, то правилами игры в «дочки-матери», прописанными в ст. 6 Федерального закона № 14-ФЗ, кроме всего прочего, для него предусмотрены и различные виды ответственности по долгам «дочки», включая субсидиарную в случае ее несостоятельности по «маминой» вине. А такая вина может заключаться в том числе и в неучастии в процессе увеличения стоимости чистых активов, приведшем к ликвидации…

   Впрочем, последнее – не более чем умозаключение автора (найти подтверждение сделанному выводу в арбитражной практике не удалось). Но одно не подлежит сомнению: операции по передаче имущества на пополнение чистых активов организаций, в уставном капитале которых участвует передающая сторона, носят инвестиционный характер, поскольку еще Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» в качестве инвестиций рассматривал денежные средства, целевые банковские вклады… технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права… вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода).

   К такому же выводу (правда, со ссылкой на нормы Федерального закона № 39-ФЗ) пришел и АС СЗО в Постановлении от 18.12.2014 по делу № А70-11281/2013, указав, что стоимость переданного налогоплательщиком имущества (транспортных средств) на основании соглашения о передаче имущества в целях увеличения чистых активов принимающей стороны является вкладом в имущество принимающей стороны, носит инвестиционный характер и в силу пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача не может быть признана реализацией с целью обложения НДС.

О восстановлении НДС

   Почему налоговики в Письме № ГД-4-3/8827@ уклонились от обсуждения темы о необходимости (или отсутствии таковой) восстановления НДС в описываемой ситуации, заявленной налогоплательщиком в заданном вопросе? Или они согласны с его мнением?

   Поясним. Авторы вопроса считают, что поскольку пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление НДС только в случае передачи имущества в уставный капитал, то при передаче его на пополнение чистых активов суммы налога, принятые к вычету при приобретении этого имущества, восстановлению к уплате в бюджет не подлежат.

   По мнению автора, аргументация налогоплательщика достаточно хлипкая. Но вместо того, чтобы попытаться ее опровергнуть, чиновники ФНС предпочли ее просто не заметить…

   Похоже, они всерьез считают, что пополнение чистых активов дочернего предприятия является именно облагаемой НДС реализацией, и потому о восстановлении налога речь вообще не должна вестись. А возможно, налоговики не пожелали вступать в полемику с самими собой, ведь в последнее время они продвигают позицию, выраженную ВАС в Решении от 23.10.2006 № 10652/06, согласно которой все случаи восстановления НДС поименованы в п. 3 ст. 170 НК РФ?

   Но ведь, во‑первых, в названном судебном акте речь шла конкретно о том, что не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации. Согласитесь, что передачу имущества в инвестиционных целях сложно назвать его утратой…

   А во‑вторых, случай восстановления НДС в рассматриваемой в Письме № ГД-4-3/8827@ ситуации как раз поименован в п. 3 ст. 170 НК РФ, достаточно внимательно прочитать его пп. 2, а также пп. 4 п. 2 той же статьи.

   Согласно названным нормам суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (в том числе по основным средствам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования при осуществлении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, за исключением передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (случай восстановления, предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Как мы помним, п. 2 ст. 146 НК РФ содержит пп. 1, исключающий из объектов обложения НДС операции, не признаваемые реализацией, в частности передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

   Так что, как можно видеть, авторы запроса слегка лукавили (или провоцировали?), утверждая, что передача имущества на пополнение чистых активов дочерней организации не включена в перечень операций, осуществление которых влечет за собой необходимость восстанавливать НДС. А налоговики, выходит, поддались на провокацию?

   Может возникнуть вопрос: а с чего это вдруг законодателю вздумалось отделить вклады в уставный капитал от иных видов инвестиционной деятельности? Да потому что различные виды инвестиций по‑разному влияют на размер действительной стоимости доли участника финансируемой организации. И если следовать букве закона, при передаче имущества в уставный капитал сумму восстановленного НДС инвестор предъявляет «дочке» и та ее может заявить к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ), а при передаче имущества на пополнение ее чистых активов инвестор учитывает сумму восстановленного налога в составе своих прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

   Как следует из запроса, ответом на который стало Письмо № ГД-4-3/8827@, налогоплательщик полагает, что в рассматриваемой ситуации у него не возникает ни обязанности начислять НДС, ни обязанности его восстанавливать. Удобная, конечно, позиция, но отстаивать ее с вероятностью, близкой к 100%, придется в суде. И если правомерность неначисления налога почти наверняка доказать удастся, то вот с доказыванием правомерности его невосстановления, по мнению автора, у налогоплательщика могут возникнуть серьезные проблемы, особенно при грамотной аргументации контролерами своей претензии.

Для принимающей стороны

   Как мы помним, по мнению ФНС, «дочка», получающая от «мамы» имущество в целях увеличения стоимости чистых активов, не имеет права на вычет НДС, указываемого в счете-фактуре, сопровождающем процесс передачи. Чем же аргументируют чиновники свою позицию?

   Да тем, что в указанном случае передающая сторона не предъявляет принимающей соответствующую сумму налога к оплате, и именно поэтому счета-фактуры, полученные при такой передаче, не подлежат регистрации в книге покупок на основании пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок. Но ведь обращение к названной норме снова возвращает нас к вопросу о возмездности инвестиционных операций.

   Напомним, что гражданское законодательство к безвозмездным сделкам относит только договоры дарения и безвозмездного пользования (ссуды). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача права собственности на имущество предполагает заключение договора дарения, а при наличии встречного обязательства договор не может быть признан дарением (то есть безвозмездным). Уже одно это дает моральное право получателю имущества в рассматриваемой ситуации не применять пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок.

   Но вернемся к предъявлению передающей стороной суммы НДС к оплате. В данной фразе присутствует прямая отсылка к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Но это всего лишь означает, что цена имущества увеличивается на сумму НДС. И вообще в названной статье речь идет о суммах налога, предъявляемых покупателю.

   Поскольку чиновники признают инвестиционные операции реализацией, принимающая сторона автоматически становится покупателем, имеющим право на вычет. Счет-фактура, получаемый покупателем, прежде всего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), и если он оформлен в соответствии с установленными требованиями, то оснований для отказа в вычете не имеется (п. 2 ст. 169 НК РФ). Условия и порядок применения права на вычеты предусмотрены положениями ст. 171 и 172 НК РФ, ни один из пунктов которых не содержит указания на то, что для возникновения у покупателя данного права ему обязательно необходимо оплатить полученное имущество. Это до 01.01.2006 для подтверждения названного права налогоплательщик должен был предъявлять кроме счетов-фактур еще и документы, свидетельствующие о фактической уплате выделенных в них сумм налога, но ведь с тех пор сколько воды утекло…

   Обратите внимание на анализ особенностей экономико-правовой природы НДС, проведенный Конституционным Судом, вывод из которого гласит, что данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг).

   Кто‑то, возможно, усмотрит в нем подтверждение обоснованности позиции налоговиков и Минфина по поводу неправомерности заявления вычета получателем безвозмездно переданного имущества: ну как же, бремя уплаты налога лежит на приобретателе, а при безвозмездности сделки он ничего никому не платит – какой ему вычет…

   Но, во‑первых, о безвозмездной реализации здесь не сказано ни слова, а во‑вторых, данный вывод можно интерпретировать (применительно к рассматриваемой ситуации) и по‑другому: поскольку бремя уплаты налога в конечном итоге лежит на приобретателе имущества, при безвозмездной его передаче увеличивать его цену на сумму налога не надо…

   Конечно, вряд ли высшие судьи имели в виду нечто подобное, тем более что, как уже упоминалось, они рассматривали налоговые последствия возмездных сделок, но природу‑то НДС это не меняет…

   Условиями для принятия к вычету сумм «входного» НДС по приобретенным ценностям в настоящее время являются приобретение их организацией-налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС; их оприходование (принятие к учету); наличие у организации надлежаще оформленных счетов-фактур поставщика и соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если сумма налога, предъявляемая продавцом (а мы ведь говорим о реализации), не принимается к вычету, то она должна быть учтена в стоимости приобретенной ценности на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Названная норма содержит перечень случаев, в которых производится включение «входного» НДС в стоимость, и перечень этот является закрытым. Вот он:

  • использование приобретенных ценностей для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  • использование их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
  • отсутствие у приобретателя статуса плательщика НДС либо освобождение его от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  • использование приобретенных ценностей для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

   В этом списке отсутствует имущество, приобретаемое безвозмездно. Речь идет только о его предполагаемом использовании налогоплательщиком-получателем. И выходит, что «входной» НДС, предъявляемый передающей стороной, в стоимость безвозмездно полученного имущества включать нельзя. И какой из этого напрашивается вывод?..

   Книга покупок, конечно, предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (возмещению), но предъявляемой в установленном порядке (п. 1 Правил ведения книги покупок). А порядок предусмотрен нормами НК РФ, не содержащими запрета (ни прямого, ни косвенного) на вычет НДС по ценностям, приобретенным на безвозмездной основе. Поэтому наличие в п. 19 правил пп. «а» вполне может быть проигнорировано налогоплательщиком, а судами данная неясность в законодательстве истолкована в его пользу, как определено п. 7 ст. 3 НК РФ.

   Это всего лишь предположение, к сожалению, арбитражной практики, посвященной рассматриваемой проблеме, найти не удалось, но высказанные сомнения, по мнению автора, весьма обоснованы.

   Автор согласен, что предоставление вычета суммы НДС по действительно безвозмездно (без наличия каких‑либо встречных требований) полученному имуществу (если подобное в коммерческой деятельности вообще возможно) приводит к дополнительному увеличению реального дохода одаряемого за счет дарителя, ведь последний должен будет увеличить общую сумму налога к уплате в бюджет и не сможет никаким образом ее компенсировать. И это даже не говоря о том, что свои реальные расходы (а выбытие имущества – это все же расход) даритель не учитывает при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако повторимся: законодательно запрет на вычет «входного» НДС по безвозмездно получаемому имуществу не установлен.

   В случае с получением имущества от материнской организации на пополнение чистых активов речь об этом, по мнению автора, вообще вестись не должна: ну не является названная операция безвозмездной, да и быть признанной реализацией товара не может по своей экономической и гражданско-правовой сущности.

   Как можно видеть, сомнений и вопросов Письмо № ГД-4-3/8827@ вызывает массу. И они рождают недоумение: почему из всех возможных вариантов применения налогоплательщиком норм законодательства при осуществлении операции по передаче имущества на пополнение чистых активов дочерней организации чиновники ФНС предлагают пусть наиболее выгодный для бюджета, но при этом самый спорный? Да, если участники операции будут действовать в соответствии с разъяснением, бюджет пополнится на сумму уплаченного передающей и не возмещенного принимающей стороной НДС. Но в случае, если «мама» налог не исчислит, доход бюджета по конкретной операции будет нулевой, а правомерность своих действий налогоплательщик сможет без особых проблем доказать в суде (кстати, еще и минус бюджета – судебные расходы).

   Если «мама» налог все же начислит, а «дочка» заявит его сумму к вычету, доход бюджета опять же нулевой. Поймать за руку принимающую сторону по итогам обычной «камералки» не получится, потому что счет-фактура, выставляемый «мамой», самый обычный, ничем не отличающийся от всех других имеющихся у «дочки» счетов-фактур. Вот при проведении углубленной «камералки» в случае заявления организацией НДС к возмещению или при проведении выездной проверки у контролеров появится возможность отказать налогоплательщику в праве на вычет «входного» налога по «безвозмездно» полученному имуществу… Если «дочка» пойдет в суд, у нее будут вполне реальные шансы доказать правомерность своих действий. И какова выгода бюджета при таком исходе?

   Оптимальным для всех сторон вариантом действий в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, является следующий. Передающая сторона восстанавливает к уплате в бюджет сумму НДС в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Счет-фактура при этом в адрес «дочки» не выставляется, и, соответственно, никакого права на вычет у нее не возникает.

   Выгода для «мамы»: часть суммы восстановленного НДС компенсируется за счет уменьшения налога на прибыль. Про «дочку» говорить не будем, она и без того в плюсе. Доход бюджета: сумма восстановленного НДС, пусть и уменьшенная на 20% налога на прибыль, зато при снижении вероятности возникновения судебных споров и связанных с ними рисков.

   Как действовать в рассмотренной ситуации, каждый налогоплательщик вправе решить сам. Благо, Письмо № ГД-4-3/8827@ – это всего лишь ответ на частный вопрос налогоплательщика и не является обязательным для применения налоговыми органами.

=============================================================================

По вопросам постановки бухгалтерского и налогового учета, формирования и сдачи отчетности в ИФНС, внебюджетные фонды и органы статистики, восстановления бухгалтерского учета и бухгалтерского сопровождения, обращайтесь к нам:

Консалтинговая компания «ФИНАНСЫ и ПРАВО»    сайт:  ВАШ БУХГАЛТЕР
E-mail: ВАШ БУХГАЛТЕР

Телефон: +7 929 509 1448
Факс: +7 495 943 1448

.